Con la Ley 16/2007, de 4 de julio, se inició una estrategia de convergencia del Derecho contable español con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE).
En el ejercicio de esa habilitación se publicó el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.
Adaptación a Nuevos Criterios Contables Europeos
La Unión Europea ha adoptado en los últimos años unos nuevos criterios contables en materia de instrumentos financieros y en relación con los ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, mediante el Reglamento (UE) 2016/2067 de la Comisión, de 22 de noviembre de 2016, (modificado por el Reglamento (UE) 2018/498 de la Comisión, de 22 de marzo de 2018) y el Reglamento (UE) 2016/1905 de la Comisión, de 22 de septiembre de 2016, (modificado por el Reglamento (UE) 2017/1987 de la Comisión, de 31 de octubre de 2017).
El real decreto contiene cuatro artículos que afectan al Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, al Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, al Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, y al Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, cinco disposiciones transitorias sobre la primera aplicación de los nuevos criterios en materia de clasificación y valoración de instrumentos financieros, contabilidad de coberturas, existencias a valor razonable y reconocimiento de ingresos.
Instrumentos Financieros y Coste Amortizado
En este sentido, los acuerdos básicos de préstamo se incluirán en la cartera de «Coste amortizado» si la empresa gestiona estos activos con el objetivo de percibir los flujos de efectivo derivados de la ejecución del contrato. El objetivo de la reforma es perfilar el ámbito de aplicación de este criterio en los mismos términos en que se regula en la NIIF-UE 9.
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Al mismo tiempo, se ha estimado pertinente incluir una cuarta cartera de activos financieros a coste para contabilizar en las cuentas anuales individuales las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que ya figura en el actual Plan General de Contabilidad y que está implícita en la normativa internacional.
Además, en línea con el vigente Plan General de Contabilidad, también se incluirán en esta cartera los activos financieros para los que no pueda obtenerse una estimación fiable de su valor razonable.
Junto a estos criterios de clasificación obligatorios se introducen dos opciones de tratamiento contable. La segunda opción, también en línea con la normativa internacional, prevé la posibilidad de que la empresa incluya en la fecha de reconocimiento inicial un instrumento de patrimonio en la cartera de valor razonable con cambios en el patrimonio neto.
Simplificación del Tratamiento Contable
En tercer lugar, dentro de las medidas aprobadas para simplificar el tratamiento contable de los instrumentos financieros también hay que referirse, en relación con los instrumentos financieros híbridos, a la eliminación del requerimiento de identificar y separar los derivados implícitos en un contrato principal que sea un activo financiero.
Pues bien, el real decreto no introduce estas novedades en el Plan General de Contabilidad y mantiene el criterio que se venía aplicando hasta la fecha en materia de coste amortizado y deterioro de valor.
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Sin embargo, en este punto tampoco se ha considerado oportuno introducir cambios porque en el contexto del coste amortizado la naturaleza del «resultado por modificación» que regula la NIIF-UE 9, en contraposición con el resultado por baja y el resultado por deterioro, no es del todo evidente.
La NIIF-UE 9 también introduce algunas precisiones sobre la aplicación del criterio del coste amortizado, en particular, acerca del tratamiento contable en el deudor y en el acreedor de las modificaciones en los flujos de efectivo de un instrumento de deuda por causa de las dificultades financieras del prestatario. El tercer cambio reseñable de la NIIF-UE 9 se ha producido en la contabilidad de las coberturas contables. Otras cuestiones que regula la NIIF-UE 9 en materia de contabilidad de coberturas como el tratamiento del valor temporal de las opciones y del elemento a plazo en los contratos a plazo no se han tratado de forma expresa.
Valor Razonable
La adaptación a la NIIF-UE 9 también ha propiciado una revisión de la definición del valor razonable incluida en el apartado 6º.2 del Marco Conceptual de la Contabilidad, en línea con la NIIF-UE 13 Valoración del valor razonable.
Además, el cambio en la denominación de la cartera «Activos financieros disponibles para la venta» origina la necesidad de revisar algunas normas para la elaboración de las cuentas anuales, y los modelos de balance, estado de ingresos y gastos reconocidos y cuenta de pérdidas y ganancias, así como el cuadro de cuentas y las definiciones y relaciones contables.
También se ha actualizado la nota 9.ª «Instrumentos financieros» del modelo normal de memoria en sintonía con los requisitos de información recogidos en la NIIF-UE 7. Asimismo, en línea con la NIC-UE 2 Existencias, se ha considerado oportuno introducir el criterio del valor razonable menos los costes de venta en la norma de registro y valoración 10ª. «Existencias», como excepción a la regla general de valoración, para los intermediarios que comercializan materias primas cotizadas.
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Reconocimiento de Ingresos
La aprobación de la NIIF-UE 15 a nivel europeo constituye una oportunidad para profundizar en el desarrollo de los criterios contables en materia de reconocimiento de ingresos.
A pesar de lo indicado, la decisión adoptada en este punto ha sido asumir la metodología elaborada a nivel internacional e introducirla en la norma de registro y valoración 14ª. «Ingresos por ventas y prestación de servicios» del Plan General de Contabilidad.
Sobre esta decisión ha pesado la relevancia del área de reconocimiento de ingresos en la contabilidad de cualquier empresa, y la dificultad que hubiera acarreado el mantener dos esquemas contables sustancialmente similares, pero formalmente diferentes.
Así pues, la modificación consiste en incorporar en el Plan General de Contabilidad el principio básico consistente en reconocer los ingresos cuando se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente y por el importe que se espera recibir de este último, a partir de un proceso secuencial de etapas, para su posterior desarrollo en una resolución del ICAC.
Plan General de Contabilidad de Pymes
El Plan General de Contabilidad de Pymes que ahora se aprueba constituye el desarrollo de las normas contables que pueden ser aplicadas por ciertas empresas, delimitadas en el cuerpo de este real decreto.
En la determinación de las operaciones realizadas con carácter general por estas empresas y, en consecuencia, en la simplificación de los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad se ha partido de una propuesta analizada en un grupo de trabajo específico creado para esta tarea.
El artículo 1 de este real decreto aprueba el Plan General de Contabilidad de Pymes, determinando el artículo 2 su ámbito de aplicación.
Debe resaltarse el carácter voluntario de este Plan General de Contabilidad de Pymes, cuya aplicación es opcional para las empresas que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 175 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, para la formulación de balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados.
Adicionalmente se exige que la empresa no se encuentre en alguno de los supuestos de exclusión regulados en el apartado 2 del artículo 2 de este real decreto.
Por su parte, el artículo 3 de este real decreto prohíbe la aplicación parcial del Plan General de Contabilidad de Pymes, exigiendo que se considere como un cuerpo completo, de forma que el usuario de la información financiera externa pueda ser conocedor de los criterios que subyacen en unas cuentas anuales de pequeñas y medianas empresas.
La estructura del Plan General de Contabilidad de Pymes es la misma que la del Plan General de Contabilidad.
Normas de Registro y Valoración
En la segunda parte, normas de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas, se han eliminado las normas relativas a ciertas operaciones que se han considerado como de escasa realización por estas empresas. Asimismo, se han simplificado algunos de los criterios de registro y valoración contenidos en el Plan General de Contabilidad, fundamentalmente relacionados con los instrumentos financieros.
Debe también resaltarse la eliminación de la norma relativa a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta, cuyo contenido no resulta de aplicación a las empresas usuarias del Plan General de Contabilidad de Pymes.
Cuentas Anuales
La tercera parte, contiene además de las normas de elaboración, los modelos de las cuentas anuales para las pequeñas y medianas empresas, que son iguales a los modelos abreviados contenidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, si bien prescindiendo de las subagrupaciones, epígrafes, partidas y apartados de información en memoria relativos a las operaciones cuyo desarrollo no se inserta en el Plan General de Contabilidad de Pymes.
Mención especial requiere una de las novedades de esta parte del Plan constituida por la eliminación del estado de ingresos y gastos reconocidos dada la práctica ausencia de operaciones que conllevan en el Plan General de Contabilidad la imputación de ingresos y gastos directamente al patrimonio neto.
Es por ello, que se ha considerado conveniente simplificar el estado de cambios en el patrimonio neto de pequeñas y medianas empresas, que estará formado únicamente por un documento, que contempla todos los cambios en el patrimonio neto, realizados con los socios, con terceros o como una mera reclasificación de las partidas.
En este documento se ha añadido específicamente la información relativa a los ingresos y gastos directamente imputados a patrimonio neto, que de acuerdo con los contenidos de este Plan serán las subvenciones, donaciones y legados concedidos a la empresa por terceros y los ingresos fiscales a distribuir.
Ha de resaltarse la eliminación de los grupos 8 y 9 que reflejan los gastos e ingresos registrados directamente en el patrimonio neto, respectivamente.
Disposiciones Adicionales y Transitorias
Las normas de aplicación de este Plan General de Contabilidad de Pymes se completan con las disposiciones adicionales primera y segunda, que desarrollan los criterios que han de seguirse en la utilización del Plan General de Contabilidad de Pymes, tanto en caso de abandono de los criterios contables específicos aplicables por las microempresas, como del posible paso del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, a la utilización del Plan General de Contabilidad de Pymes, en el ejercicio en que un sujeto contable entre en el ámbito de aplicación de este último Plan.
Criterios Contables Específicos para Microempresas
El artículo 4 de este real decreto desarrolla este mandato, recogiendo las circunstancias que han de cumplir las empresas para que puedan optar por la aplicación de los criterios contables específicos de las microempresas. Estas circunstancias se refieren a la cifra del total de las partidas del activo, que no podrá superar el millón de euros, al importe neto de la cifra de negocios, que no superará los dos millones de euros y al número medio de trabajadores que no podrá ser superior a 10.
El primer criterio específico se refiere al tratamiento contable de los acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar, estableciéndose la imputación de la cuota devengada en el acuerdo, como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En el momento en que se ejerza la opción de compra procederá registrar el activo por el importe satisfecho, aplicando el criterio valorativo del precio de adquisición.
El otro criterio específico se refiere al registro contable del impuesto sobre beneficios, considerándose como gasto por impuesto el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del ejercicio corriente, es decir, el gasto por impuesto sobre beneficios se hace equivalente al gasto por impuesto corriente.
En resumen, el Plan General de Contabilidad de Pymes representa una adaptación y simplificación de la normativa contable para facilitar su aplicación por las pequeñas y medianas empresas, al tiempo que se busca la convergencia con las normas internacionales de contabilidad.