El artículo 25 del vigente Código de Comercio (CCo) obliga a todo empresario a llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad empresarial, pudiendo delegar en otras personas la realización de ésta, lo que no quita para que la responsabilidad la asuma él, salvo en supuestos particulares.
La contabilidad, desde su nacimiento, es una técnica cuya utilización ha de conducir a un resultado representativo de la realidad económica y empresarial. Pero es lo cierto que ha pasado desde un sistema limitado al registro de operaciones, con un resultado informativo para el propio empresario y los terceros interesados, a un sistema de conocimiento, reglas y principios, que hacen posible la toma de decisiones en el mundo económico, y la definición de conductas y comportamientos empresariales, sectoriales, jurídicos y fiscales.
Requisitos y Normativa Contable
A fin de que la información contable cumpla su cometido, ha de reunir los requisitos que se enumeraron en el capítulo anterior, es decir, ha de ser: objetiva, creíble, oportuna, clara, asequible y completa. La confluencia de estas características permitirá que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, objetivo perseguido por la contabilidad.
Para ello, el empresario debe atender las normas contables contenidas en la legislación mercantil. Algunas de ellas hacen referencia exclusivamente a cuestiones formales, mientras que otras se ocupan de matizar puntos más sustanciales, como son: la valoración de ciertas partidas, la verificación de los estados contables y el valor probatorio de los libros contables y otros documentos de esta naturaleza.
El mandato básico de que la contabilidad que lleven los empresarios ha de ser una contabilidad ordenada se contiene en el antes citado art. 25.1 del Código de Comercio.
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Libros Contables Obligatorios
Los empresarios, obligatoriamente, deberán llevar el libro de inventarios y cuentas anuales y el libro Diario (art. 25 del CCo); el libro Mayor es facultativo, pero generalmente se sigue llevando.
Los libros han de llevarse en forma escrita, pudiendo utilizar procedimientos mecanizados (por ejemplo, contabilidad informatizada), debiendo estar valoradas todas las partidas en euros (art. 29 del CCo). Los libros han de ser legitimados en el Registro Mercantil correspondiente; si la empresa cambiase de domicilio, seguiría siendo válida la legalización efectuada por el registro originario.
La legalización puede realizarse antes de la utilización de los libros, que se presentarán encuadernados, foliados y en blanco, para que en el primer folio se ponga una diligencia y en todas las hojas el sello del registro; o a posteriori, si en el proceso contable se emplean hojas sueltas, que después se encuadernarán, debiendo legitimarse antes de que transcurran cuatro meses desde la fecha de cierre del ejercicio.
Los libros han de conservarse, junto con los documentos y justificantes, debidamente ordenados, durante seis años contados a partir del último asiento, obligación que perdura aun cuando cese la actividad empresarial, fallezca el empresario o se disuelva la sociedad (art. 30 del CCo).
En el libro Diario se registrarán cronológicamente todas las operaciones realizadas por la empresa, pudiendo efectuarse en él anotaciones que resuman operaciones realizadas en un plazo no superior al mes, cuyo detalle se registrará en otros libros. Los asientos se registrarán sin espacios en blanco, interpolaciones, raspaduras, ni tachaduras, debiendo efectuarse los apuntes oportunos en cuanto se conozcan los errores u omisiones cometidos.
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El libro de inventarios y cuentas anuales se abrirá con el inventario de apertura; al menos, una vez al trimestre se efectuará el balance de comprobación de sumas y saldos y una vez al año el inventario y las cuentas anuales (art. 28 del CCo).
La realización del inventario, cuyo resultado puede recogerse, junto con las cuentas anuales, en un mismo libro o bien en otro individualizado, comparará la información ofrecida por la contabilidad y la verdadera situación económica de la empresa, comprobada mediante el recuento físico y la valoración de cada uno de los elementos contabilizados. Existen otros libros de carácter auxiliar, obligatorios desde la perspectiva fiscal, concretamente para el IS y para el IVA, como son los libros de compras, ventas y rendimientos, cobros y pagos y gastos, registros de facturas emitidas y recibidas y de bienes de inversión.
Plan General de Contabilidad (PGC)
El PGC hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislación mercantil, pues a partir del mismo se ha ampliado -y aún se desarrollará más- nuestra normativa contable. Esta tarea se encomienda, en el PGC, al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC).
Así, el PGC, en su disposición final primera, establece que: «el Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del ICAC, aprobará, mediante orden ministerial, las adaptaciones sectoriales del PGC; en la elaboración de éstas tendrá presentes las características y la naturaleza de las actividades del correspondiente sector». Añade, además, en su disposición final quinta, que el ICAC podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que detallen y complementen las contenidas en el PGC y en sus adaptaciones sectoriales.
El Plan es obligatorio para todas las empresas. No obstante, no tendrán carácter vinculante los aspectos contenidos en la segunda parte ni los movimientos contables incluidos en la tercera parte. Sí son de obligado cumplimiento las normas establecidas en la primera, cuarta y quinta parte.
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Principios Contables
Tanto el CCo, en su artículo 34, como el TRLSA pretenden que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Para alcanzar el objetivo de la imagen fiel, el contable va a aplicar unas normas de obligado cumplimiento, que son los principios contables.
En la actualidad, la AECA cuenta con varias comisiones especializadas en distintas áreas de trabajo.
- Principio de prudencia.
- Principio de empresa en funcionamiento.
- Principio del registro.
- Principio del precio de adquisición.
- Principio del devengo.
- Principio de correlación de ingresos y gastos.
- Principio de no compensación.
- Principio de uniformidad.
- Principio de importancia relativa.
Si la aplicación de alguno de estos principios no llevase a la obtención de la imagen fiel, implicaría la no utilización de aquellos principios que dificultasen el logro del objetivo perseguido. En la memoria, se incluirán cumplidas explicaciones acerca de los principios, hayan sido aplicados o no en el ejercicio, así como su incidencia en el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
Es más, en caso de conflicto entre estos principios, se aplicará el que más eficazmente conduzca a la obtención de la imagen fiel, prevaleciendo sobre cualquier otro el de prudencia.
Un siguiente avance se produce, referido a la materialidad del proceso de contabilización, en el apartado 2 del artículo 34 Código de Comercio en cuyo inciso final se establece que habrá de atenderse a la "realidad económica de las operaciones y no sólo a su forma jurídica".
Estructura del Cuadro de Cuentas
Con respecto a ella, dice el Plan: «Contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios debidamente codificados en forma decimal y con un título expresivo de su contenido; aunque no se intentan agotar todas las posibilidades que ciertamente se producirán en el ámbito empresarial. El cuadro de cuentas, en aras de que la normalización contable española alcance el mayor grado de flexibilidad que cabe pensar, no va a ser obligatorio en cuanto a la numeración de las cuentas, si bien constituye una guía o referente obligado en relación con los epígrafes de las cuentas anuales».
Estos grupos engloban elementos que presentan características análogas.
Grupos del Cuadro de Cuentas:
- Grupo 1. Financiación básica.
- Grupo 2. Inmovilizado.
- Grupo 3. Existencias.
- Grupo 4. Deudores y acreedores por operaciones de tráfico.
- Grupo 5. Cuentas financieras.
- Grupo 6. Compras y gastos.
- Grupo 7. Ventas e ingresos.
Descripción de los Grupos:
- Grupo 1. «Financiación básica». Reúne elementos representativos de la financiación propia y de la ajena a largo plazo.
- Grupo 2. «Inmovilizado». Comprende bienes y derechos que presentan un carácter permanente dentro de la empresa.
- Grupo 3. «Existencias». Agrupa materias primas, productos terminados, géneros que la empresa venderá tal y como adquirió, etc.
- Grupo 4. «Deudores y acreedores por operaciones de tráfico». Incluye derechos de cobro y obligaciones de pago originados por la actividad que habitualmente realiza la empresa.
- Grupo 5. «Cuentas financieras». Compuesto por elementos de carácter temporal no incluidos en otros grupos y de naturaleza financiera.
- Grupo 6. «Compras y gastos». En principio, se podrían definir como las adquisiciones de bienes y servicios que necesariamente la empresa efectúa para la realización de su proceso productivo, puesto que los incorpora al mismo.
- Grupo 7. «Ventas e ingresos». Bienes y servicios que la empresa presta a otras, constituyendo esta actividad en ...
La contabilidad ha estado sujeta a un proceso histórico de normalización -juridificación- que revela el curso desde un registro contable regulado alrededor de su valor probatorio y que pasa por un proceso de "dación de cuenta y razón" hasta llegar al momento actual en el que el protagonismo del derecho y de los juristas en la normativa contable ha tomado excepcional relevancia. Se ha pasado de la aspiración de exactitud y veracidad (La Ley de Sociedades Anónimas de 1951 eso mencionaba: la exactitud) al objetivo más complejo y omnicomprensivo de "imagen fiel" como resultado del proceso contable.